Начальным этапом проведения аудиторской проверки является планирование аудита.

Планирование аудита — один из обязательных этапов, который заключается в определении стратегии и тактики аудита, объема проверки, составлении общего плана, разработке программы и конкретных аудиторских процедур.

При осуществлении этого этапа для обеспечения надлежащего уровня гарантии проводимого аудита и для обеспечения соответствия проводимой аудиторской проверки нормативным требованиям к качеству и надежности аудита мы будем руководствоваться с Федеральным правилом (стандартом) № 3 «Планирование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696.

Планирование аудита включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы. Планирование включает также разработку графиков, определение сроков и обсуждение их с клиентом, проведение инструктажа с аудиторами, организацию связей с подразделениями клиента, обсуждение стратегии и подготовки к аудиту с клиентом.

Планирование аудита способствует:
  • уделению необходимого внимания важным областям аудита;
  • выявлению потенциальных проблем;
  • выполнению работы с оптимальными затратами, качественно и своевременно;
  • эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу;
  • координации работы аудиторов и других специалистов.

Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.

При планировании аудита выделяют следующие этапы:

  • предварительное планирование аудита;
  • подготовка и составление общего плана аудита;
  • разработка программы аудита.

Общий план аудита

Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала клиента аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с руководством и персоналом клиента. При этом он несет ответственность за содержание общего плана, программы аудита. Общий план является описанием предполагаемого объема и порядка проведения проверки.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

а) деятельность аудируемого лица, в том числе:
  • общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
  • особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
  • общий уровень компетентности руководства;
б) системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе:
  • учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения;
  • влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
  • планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
в) риск и существенность, в том числе:
  • ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
  • установление уровней существенности для аудита;
  • возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий;
  • выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
  • относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
  • влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
  • существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе:
  • привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
  • привлечение экспертов;
  • количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
  • количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
е) прочие аспекты, в том числе:
  • возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
  • обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц;
  • особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
  • срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
  • форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.

Получение информации о деятельности аудируемого лица

Аудитор должен обладать соответствующими знаниями и получить информацию о деятельности клиента в объеме, достаточном для выявления и понимания событий, хозяйственных операций и методов работы, которые могут оказать существенное влияние на отчетность, подходы к аудиту либо аудиторское заключение. Требования к пониманию деятельности аудируемого лица определены в Федеральном правиле (стандарте) № 15 «Понимание деятельности аудируемого лица», утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.

Понимание деятельности клиента также используется аудитором при оценке неотъемлемого риска и риска средств контроля, определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур. Уровень знаний аудитора, необходимый для выполнения задания, включает в себя: общее знание экономики и отрасли, в которой действует субъект; конкретные знания о том, каким образом субъект функционирует. Уровень знаний, необходимый аудитору, как правило, ниже уровня знаний руководства клиента.

В Федеральном правиле (стандарте) № 15 раскрыты положения в отношении получения знаний деятельности клиента и их применения. До заключения договора аудитор должен иметь предварительные сведения об отрасли, структуре собственности, руководстве и собственниках клиента, необходимые для проведения аудита. После заключения договора следует расширить объем и степень детализации информации, получив ее в начале аудита. В ходе аудита эта информация оценивается, обновляется, пополняется. Приобретение знаний о деятельности клиента осуществляется на всех стадиях аудита и представляет собой непрерывный процесс сбора и оценки информации, а также соотнесения ее с аудиторскими доказательствами. При повторяющемся аудите выполняют процедуры, позволяющие выявить значительные изменения в деятельности клиента, произошедшие после предыдущего аудита. Сведения о деятельности клиента можно получить из различных источников, например рабочих документов, нормативно-правовых актов, официальных публикаций, относящихся к данной сфере деятельности, внутренних документов клиента, от сотрудников аудируемого лица, других аудиторов, юристов, третьих лиц. Применение знаний о деятельности клиента помогает оценивать риски и выявлять проблемы, эффективно планировать и осуществлять проверку, анализировать аудиторские доказательства, обеспечивать высокое качество аудита и обоснованность выводов.

Программа аудита

Аудитор должен проконтролировать, чтобы сотрудники, назначенные выполнять аудиторское задание, получили достаточный объем информации о деятельности аудируемого лица, позволяющий выполнить порученную работу. Кроме того, надо добиться осознания этими сотрудниками необходимости запрашивать дополнительную информацию и обмениваться ею с аудитором и членами аудиторской группы.

Программа аудита является набором инструкций для аудитора, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.

В соответствии с аудиторскими стандартами различают программу тестов средств контроля и программу сальдо счетов и групп однотипных операций. При разработке программы аудита необходимо принимать во внимание вопросы, аналогичные возникающим при подготовке общего плана аудита.

Изменения в общем плане и программе аудита

Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.

Важно заметить, что аудиторская организация является независимой в выборе приемов и методов аудита, отраженный в общем плане и программе и несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой, но аудиторская организация при возникшей необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита.

Этапы и принципы планирования аудита

Планирование — подготовительный этап аудита, на котором вырабатывается оптимальная стратегия и тактика проведения аудита с учетом индивидуальных особенностей аудируемого лица.

Цель планирования состоит в разработке общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур для эффективного проведения аудита.

Можно выделить следующие принципы планирования аудита:

  • Комплексность, то есть обеспечение взаимосвязи и согласованности всех этапов планирования.
  • Непрерывность — установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и хозяйствующим субъектам (структурным подразделениям, филиалам, представительствам).
  • Оптимальность — выбор наиболее благоприятного варианта общего плана и программы аудита.

Принцип непрерывности деятельности организации состоит в том. что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, т.е. руководство не намерено в течение, по крайней мере, ближайших 12 месяцев ликвидировать организацию или существенно сократить ее деятельность. Гарантия соблюдения этого принципа очень важна для пользователей аудиторской информации.

Процесс планирования подразделяется на два этапа.

1. Этап предварительного планирования, включающий в себя знакомство аудитора с аудируемым лицом, составление и направление ему письма-обязательства, а также заключение договора.

При знакомстве с организацией уделяется внимание вопросам:

  • понимания ее бизнеса и его организации, масштабов, надежности;
  • проверки соблюдения принципа непрерывности деятельности;
  • тестирования системы внутреннего контроля.

2. Этап непосредственного планирования, состоящий из процессов составления общего плана и программы аудита.

Целью предварительного планирования является оценка возможности проведения аудита, объема (длительности, стоимости) предстоящих работ, а также подготовка информационной базы для последующего этапа планирования.

Процесс предварительного планирования начинается с общего знакомства проверяемого субъекта и заканчивается заключением с ним договора.

Для понимания бизнеса экономического субъекта аудитору необходимо изучить:

  • организационно-правовую форму, структуру и его организационно-управленческую иерархию;
  • виды осуществляемой деятельности, выпускаемой продукции, специфику отрасли:
  • организацию и технологию производства;
  • требования к персоналу, принципы оплаты труда работникам;
  • соблюдение действующего законодательства при осуществлении финансовых и хозяйственных операций;
  • формы ведения учета, степень его автоматизации;
  • структуру и организацию работы бухгалтерской службы;
  • состояние учетной документации (полнота, систематизация и т.д.);
  • состав и качество организационно-распорядительной документации, определяющей деятельность бухгалтерии (приказ об учетной политике организации, положение о документообороте, рабочий план счетов, должностные инструкции и т.д.);
  • организацию работы с нормативно-справочной литературой;
  • участие главного бухгалтера в вопросах заключения сделок, налогового планирования.

Аудитор собирает данную информацию об аудируемой организации с помощью опроса в виде анкетирования, собеседования с ее руководством, анализирует экономические показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности и основные положения приказа об учетной политике.

Источники информации о деятельности аудируемого лица

К источникам информации о деятельности аудируемого лица относятся:

  • результаты предыдущих проверок;
  • информация, полученная от внутренних аудиторов;
  • учредительные и регистрационные документы;
  • приказы об учетной политике организации;
  • бухгалтерская отчетность, регистры учета;
  • контракты (договоры) на поставку продукции, выполнение работ, оказание услуг;
  • результаты осмотра организации, его производственных площадей, офисных помещений;
  • результаты бесед и переговоров с руководством, главным бухгалтером, работниками организации;
  • результаты наблюдения за производственным процессом;
  • информация, полученная от юристов, консультантов и прочих специалистов (заказчиков, поставщиков).

Результаты предварительною планирования следует документировать. Федеральные стандарты не содержат указаний об этом, но, учитывая ответственность принимаемых решений на основе предварительного планирования, сведения о форме и содержании рабочих документов предварительного планирования должны раскрываться во внутрифирменных стандартах.

Общий план и программа аудита

На следующем этапе планирования составляется общий план и программа аудита.

Общий план аудита представляет собой документ, утвержденный руководителем аудиторской организации, и содержащий следующие элементы:

  • объем аудита;
  • затраты времени по видам запланированных работ на каждом этапе проверки (подготовительного, основного, заключительного);
  • сроки выполнения работы каждым аудитором:
  • размер уровня существенности;
  • величину аудиторского риска.

Руководитель аудиторской группы доводит до сведения всех ее членов о возложенных на них обязанностях и знакомит их с результатами финансово-хозяйственной деятельности клиента, общим планом и программой аудита.

Затраты времени на весь процесс планирования составляют до 20% от времени, затраченного на аудит. Основная причина столь значительных затрат времени на планирование заключается в тщательном изучении особенностей деятельности и условий экономической среды, окружающей клиента.

При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:

  • общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
  • эффективность работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
  • размер аудиторского риска и значение уровня существенности;
  • влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета;
  • существование подразделения внутреннего аудита;
  • возможность привлечения экспертов и других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица;
  • возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
  • существование аффилированных лиц;
  • сроки подготовки и представления аудиторских заключений.

Программа аудита представляет собой документ, подробно детализирующий виды работ, запланированные в общем плане аудита. В программе приводятся аналитические процедуры, каждая из которых выполняется аудитором в зависимости от его квалификации.

Программа аудита подписывается руководителем аудиторской группы и утверждается руководителем аудиторской организации.

При подготовке общего плана и программы аудита рассчитывается уровень существенности и аудиторский риск.

Общий план и программа аудита по мере необходимости уточняются и пересматриваются в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.