www.Grandars.ru » Бухгалтерский учет » Основы бухгалтерского учета »

Зарождение хозяйственного учета

Зарождение хозяйственного учета

Появление хозяйственного учета обусловлено развитием материального производства. Как средство наблюдения за хозяйственной деятельностью отдельных лиц и производств он возник задолго до появления письменности. Однако большинство исследователей время появления хозяйственного учета связывают с находками, в которых впервые были зафиксированы торговые, экономические и другие хозяйственные операции. Наиболее древние учетные записи относятся к периоду расцвета шумерской цивилизации — 6,0-6,5 тыс. лет до нашей эры. Начиная с этого периода, развитие и распространение человеческих цивилизаций сопровождалось также развитием хозяйственного учета как важнейшей составляющей человеческих достижений. Более того, совершенствование хозяйственного учета оказывало взаимное позитивное воздействие на материальное производство и методы управления им. Наиболее развитая система хозяйственного учета была характерна для Вавилона, Персии, Египта и других древнейших государственных образований. Высокий уровень развития как материального производства, так и общественных отношений обусловил необходимость вести учет хозяйственных процессов, гражданских имущественных сделок и прав собственности на имущество.

Хозяйственный учет того времени, несмотря на его простоту, обладал такими важнейшими элементами, которыми пользуется современное общество при ведении учета. Это прежде всего документальное отражение хозяйственных операций. В качестве носителей учетной информации — «документов» — использовались таблички, которые изготавливались из влажной глины и высушивались на солнце или обжигались в печи. Помимо глины в качестве материала для изготовления «документов» использовались также дерево, камень, металл, кожа и т.д.

Порядок оформления и содержания «документов» формировался постепенно с развитием экономики. Современные бухгалтерские документы имеют сходство с месопотамскими и по форме (наличие строк и столбцов, выделенных ниткой), и по содержанию (наличие обязательных реквизитов). Система документооборота (начиная от создания табличек до их передачи на хранение в архив), обеспечила возможность нашим современникам получить реальные свидетельства о достижениях древнего мира. Документы, выдержанные в юридическом отношении, помешались в конверты, которые также изготавливались из глины, и запечатывались. Документы могли иметь посередине отверстие для нанизывания на шнурок или палку. Хранились документы в корзинах, глиняных сосудах. К каждой емкости прикрепляли соответствующий ярлык с указанием количества, назначения документов и времени их составления. По существу, эта система документооборота сохранилась до наших времен, но уже с применением бумажных носителей. Использование в качестве носителей первичной информации глиняных табличек, в которых можно было отражать хозяйственные операции в момент их создания, породило хронологическую запись.

Наиболее распространенными объектами хозяйственного учета в Древнем Вавилоне были сельскохозяйственные работы и их результаты. Для целей учета составлялись описи полей с указанием размеров, урожайности, пригодности к обработке, ответственных лиц. В описях рабочего скота соблюдалась его классификация (молодняк, взрослые, старые, павшие), а также учитывалась его работоспособность и передача на содержание ответственным лицам.

Особое место занимали вопросы учета труда. Работающие учитывались по возрасту, категориям, рабочим партиям. Велся учет рабочего времени. Наем работников оформлялся договором с указанием срока использования, характера работ и размера оплаты.

Учет материальных ценностей осуществлялся по материально ответственным лицам. Существовала система материальной ответственности должностных лиц за полученные средства. Система учета материальных ценностей основывалась на ведении приход- но-расходных счетов. Ценности учитывались в натуральных и условно-натуральных измерителях.

Важнейшим достижением учета в Древнем Вавилоне следует считать элементы государственного регулирования учета. Значительную роль в государственной регламентации учета сыграл самый знаменитый из вавилонских царей — Хаммурапи. Он издал ряд законов, содержащих меры, направленные на упорядочение хозяйственного учета, в числе которых:

  • обязательность ведения учета в храмах — в центрах духовной, научной, хозяйственной деятельности общества;
  • установление размеров оплаты труда, причем дифференцированных по видам работ и другим признакам;
  • гарантии правовой защиты имущества;
  • обязательное извещение о сделках с недвижимым имуществом городских и судебных властей;
  • установление принципа равной материальной ответственности;
  • обязательность составления первичных документов (табличек) как свидетельства совершенных хозяйственных операций.

Государственная регламентация учета и централизация экономики (сдача изготовленного продукта на центральные склады и последующее распределение средств) обусловили и появление системы государственного контроля, которая базировалась на формировании отчетности и проверках. Контрольные функции государства были возложены на специальных чиновников. Представление отчетов от руководителей работ было обязательным. Элементом государственного контроля была также инвентаризация имущества, которая играла важнейшую роль в обеспечении сохранности государственного имущества в условиях, когда учет еще не носил сплошного и непрерывного характера.

Развитие учета привело к развитию системы учетного образования. Школами подготовки учетных кадров выступали храмы, как центры письменности, выполнявшие также функции культовых, научных учреждений. Учетных работников называли писцами. Писцов обучали в школах при храмах. Помимо получения навыков делать учетные записи, ученики также изучали законодательство и математику. Профессия писца была в Древнем Вавилоне престижной и привлекательной. Существовали даже ранги учетных должностей.

Для учетной системы Древнего Египта характерна еще большая государственная регламентация. Это было обусловлено высоким для того периода уровнем централизации управления экономикой. Весь урожай от земледелия, продукция скотоводства и прочие продукты труда сдавались в централизованные хранилища, а затем распределялись по потребителям. В результате, для учета государственного имущества возник общегосударственный учет, появилось нормирование как важнейший элемент государственного упраапения. Нормирование охватывало все основные ресурсы общества (продукты для содержания работников, сырье для изготовления продукции и т.п.). Также как и в Вавилоне, учет в Древнем Египте вели писцы — чиновники, которые совмещали в своей деятельности функции управления и учета.

Документы в Древнем Египте преимущественно составлялись на папирусе, документе многоразового использования. Это способствовало появлению в Египте в отличие от Вавилона систематической записи.

Развитие математики в Древнем Египте и потребности хозяйственного учета привели к появлению первого вычислительного прибора, который назывался абак.

Важнейшим объектом учета в Древнем Египте было имущество, на которое составлялись инвентарные описи. В результате преобладающим видом хозяйственного учета в отдельных хозяйствах был инвентарный учет. Инвентарные описи можно считать первым признаком системности. Их составление постепенно приобрело регулярный характер. С развитием экономики они дополнялись новыми показателями, усложнялись по содержанию и стали отправным моментом развития хозяйственного учета. Главным объектом учета была земля, на которую ежегодно составлялись земельные кадастры — описи земель но категориям. Выделялись такие категории земель как безводная, береговая, возделываемая, луговая, новая, орошенная, а также по формам владения, по владельцам разной степени землевладения (ответственности). Основным богатством Египта было зерно, которое обращалось как деньги наряду с весовыми деньгами-эквивалентами (металлом различной ценности). Поэтому после составления инвентаря собранное зерно пересчитывали в условный выход, соответствующий съему с земли при самой высокой норме урожайности, что позволяло данные разных хозяйств делать сопоставимыми и сводить данные по всей стране.

Величайшим достижением в хозяйственном учете Древнего Египта стала инвентаризация. Она была обусловлена, во-первых тем, что в инвентарном учете не отражались хозяйственные операции; во-вторых, высоким уровнем государственной централизации экономики. В связи с этим условиями появились периодические инвентаризации. Развитие механизма проведения инвентаризаций способствовало появлению отчетности, основное назначение которой состояло в определении величины государственных ресурсов и их распределении. Инвентаризации, проводимые регулярно в определенные периоды, привели к появлению государственного контрольно-ревизионного аппарата для проверки соответствия учетных и отчетных данных. Отчетность делилась на годовую, внутригодовую и за несколько лет. Отчетность носила публичный характер. Об этом свидетельствуют записи на стенах пирамиды Хеопса о количестве чеснока, редиски, лука и других продуктов, израсходованных при ее строительстве.

На формировании отчетности была основана вся система государственного контроля, который осуществлялся через финансовое управление и специальных чиновников. Во главе управления стоял верховный казначей. Такая система государственного учета была следствием централизованного государства с административно- командной экономикой.

В Древней Греции и Древнем Риме учет носил более развитый характер, что обусловлено заимствованием многих достижений Древнего Вавилона, Персии, Египта. Вместе с тем эти государственные образования внесли также огромный вклад в развитие экономики, управления и хозяйственного учета. Хозяйственный учет в этих странах отражал специфику государственного устройства, экономического строя, правовых отношений.

Важным достижением греков явилось изобретение металлических денег и развитие на этой основе денежного обращения. Появление денег способствовало постепенному превращению натурального хозяйства в товарное и бурному развитию товарно- денежных отношений не только внутри городов, но и за их пределами. Все это привело к появлению банков, называемых трапезами, которые послужили обменными пунктами монет различных городов. Впоследствии они стали центрами хранения денег зажиточных лиц (вкладов) и развития безналичных расчетов между клиентами банка. Необходимость государственного регулирования этих отношений способствовала зарождению банковского учета. Древняя Греция считается родиной банковского учета.

Особенности экономики и государственного устройства Древней Греции предопределили развитие учета в целях управления. Впервые в Греции были установлены требования по формированию отчетности. Причем впервые здесь начали определять (выводить) финансовый результат хозяйственной деятельности. Это предопределило введение обязательности сплошного документирования хозяйственных операций и денежной оценки объектов учета. Учет в хозяйствах был подчинен определению финансового результата. Для управляющих хозяйствами были разработаны инструкции по нормированию, учету имущества и результатов их использования. Особенности государственного устройства Древней Греции (демократия) породили избираемость ответственных лиц и систему их отчетности. Государственный учет регламентировался подробными инструкциями. Инструкции составлялись в аппарате министра финансов. Одинаковые учетные функции могли выполнять несколько чиновников. Система предполагала взаимный контроль должностных лиц, множественную передачу учетно-эко- номической информации, се проверку и перепроверку. В целом, говоря об учете в Древней Греции, следует подчеркнуть его управленческую направленность.

Древний Рим как самое могущественное государство, завоевавшее огромные территории, процветало на ресурсах завоеванных стран и их налогообложении. Это было государство с высоким уровнем централизации политической и экономической власти. Одно из величайших достижений Рима — римское право (цивилизованные нормы правоотношений на основе высокой демократии), которое оказывало влияние на все сферы деятельности общества, включая и систему хозяйственного учета. Взаимодействие права и учета оказалось настолько плодотворным, что продолжается до сих пор.

Важное достижение римлян — система налогообложения — оказало значительное воздействие на развитие хозяйственного учета, ориентированное на формирование достоверной налоговой базы для исчисления многообразных римских налогов. Древний Рим считается родиной налогового учета.

Таким образом, обобщая особенности древних учетных систем можно отметить, что они отражали особенности государственного устройства, экономического развития и в целом ориентировались на удовлетворение потребностей общества в определенной информации.

Развитие хозяйственного учета в Средневековье и в эпоху Возрождения

Распад Римской империи и ослабление степени централизации государственного устройства отразились и на особенностях развития экономики и хозяйственного учета в Средневековье.

Центрами общественной жизни становились монастыри, которые занимались также хозяйственной деятельностью. В монастырских хозяйствах оказывались услуги как населению, так и феодальным поместьям, что предполагало ведение учета прихода и расхода ценностей. Это привело к необходимости ведения хозяйственного учета в монастырях и выработке соответствующих инструкций. В целом к XIII в. в Европе сложилась система сплошного учета кассовых операций, складского учета материальных ценностей, торговых операций. Учет осуществлялся преимущественно в форме хронологических записей текущих оборотов в специальных учетных книгах.

Децентрализация системы государственного управления и развитие монастырского учета привели к появлению различных учетных форм. В частности, были распространены два основных вида хозяйственного учета:

  • камеральный (бюджетный), который исходил из того, что основным объектом является касса, т.е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета;
  • простой (коммерческий), который предполагал учет состояния и движения имущества, а доходы и расходы признавались следствием этого движения.

К этому периоду хозяйственный учет уже стал объектом внимания и анализа. В результате начали появляться специальные трактаты, в которых описывались системы монастырского учета и устанавливались определенные требования к ним. Автор одного их них, доминиканский монах Вальтер Хенли, в своем трактате требовал:

  • тщательной проверки отчета;
  • ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и натура! ьных остатков;
  • строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности;
  • свидетельских подтверждений правильности указанных в отчете цен.

Такие требования устанавливались также купцами из-за возникающих споров и разногласий. Так, в начале второго тысячелетия купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные правила ведения учетных записей. В частности, в XIII в. для средиземноморских купцов были установлены следующие требования оформления хозяйственных операций и их отражения в учетных книгах:

  • записывать завершенные операции в соответствии с возрастающим порядком их дат совершения, т.е. в хронологическом порядке;
  • не допускать пропусков между записями в бухгалтерских книгах;
  • указывать ссылку на разрешающий документ по каждой хозяйственной операции;
  • обязательно записывать числа прописью, чтобы не было подделок.

В XV в. в Европе распространились арабские цифры, что оказало существенное позитивное влияние на развитие хозяйственного учета. Во-первых, это значительно облегчило учетную работу; во- вторых, с распространением арабских цифр, измерительных приборов и ростом математических знаний повысилась точность учетных измерений. Все это способствовало появлению третьей, более совершенной, системы хозяйственного учета, основанной на принципе двойной записи.

Появление двойной записи оказало революционное влияние на саму технику ведения хозяйственного учета и на мышление деловых людей. Происхождение двойной записи до сих пор достоверно не установлено, хотя известно, что двойная бухгалтерия зародилась одновременно в нескольких городах северной Италии между 1250 и 1350 гг., откуда феномен двойной бухгалтерии распространился на страны Европы, а потом и по всему миру. С момента его зарождения исследователи по-разному оценивали значение двойной записи для формирования экономической информации о хозяйствующем субъекте. Существуют самые разнообразные мнения относительно ее сущности, техники применения, роли и значения в системе хозяйственного учета. Несмотря на разные взгляды на появление двойной записи, следует отметить, что двойная запись родилась стихийно из необходимости контролировать разноску по счетам. Подавляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер, что и послужило основой появления двойной записи и необходимости уравновешивания итогов дебетовых и кредитовых оборотов.

Однако значение двойной записи для современного бухгалтерского учета трудно переоценить. Первым автором, исследовавшим природу двойной записи, стал итальянский купец Бенедетто Котрульи. Он написал книгу «О торговле и совершенном купце», содержавшую большую главу о двойной бухгалтерии. Книга была написана в 1458 г., но вышла только в 1573, т.е. через 115 лет после написания. Поэтому авторство двойной записи приписывается другому итальянский математику Луке Пачоли, который в 1494 г. в трактате «О счетах и записях» впервые описал принцип двойной записи.

Наряду с описанием системы двойной записи и его элементов (счета, обороты, остатки, дебет, кредит и т.п.) Л. Пачоли вывел два постулата, которые носят его имя:

  • сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождественна в одной и той же системе счетов;
  • сумма дебетовых сальдо всегда тождественна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.

Особое внимание в своем трактате Л. Пачоли уделил бухгалтерскому балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам». Однако он не рассматривал батане как отчетный документ. Следовательно, бухгалтерский баланс как важнейший элемент бухгалтерской отчетности появился позже.

Л. Пачоли описал одну из первых форм счетоводства — староитальянскую (венецианскую). По существу, она схожа с мемориально-ордерной формой счетоводства, применяемой в нашей стране до 60-х годов XX в. Сущность староитальянской формы хозяйственного учета заключалась в следующем:

  • факты хозяйственной жизни фиксировались в мемориальной книге, заменявшей современные первичные документы;
  • поданным мемориальной книги бухгалтер составлял бухгалтерские проводки, т.е. записи по счетам. Для этого использовался журнал регистрации (хронологическая запись);
  • записи о фактах группировались по экономическому содержанию в Главной книге (систематическая запись).

Наряду с описанием двойной записи Л. Пачоли в своей книге рассматривал проблемы оценки имущества и отстаивал принципы оценки по себестоимости (фактической стоимости приобретения или создания). Также Л. Пачоли описал проблемы учета валютных операций, связанные с изменением курса валюты. Он поставил задачу перевода одной денежной единицы в другую и отражения прибыли от операций обмена валюты, разработал переводную таблицу различных валют. В книге «Божественные пропорции» он предложил коэффициенты соотношения налогов и прибыли, прибыли и капитала, оборотов и запасов, которые придают учету законченный вид.

Особое внимание Л. Пачоли уделил человеческому фактору в хозяйственной деятельности и бухгалтерском деле, что заложило основу деловой этики того времени. Он считал, что бухгалтерский учет — дело честных и грамотных людей.

Таким образом, книга Л. Пачоли послужила мощным импульсом к развитию хозяйственного учета, положила основу зарождения учетных школ и учетной науки. Кроме того, она способствовала распространению системы учета, основанной на принципе двойной записи, в европейских странах и в последующем по всему миру.

Развитие учета в период становления и расцвета капитализма

Социальные и экономические перемены конца XVIII и XIX вв. имели далеко идущие последствия, поэтому о них и говорят как о революции. С изобретением работающих от двигателя машин, строительством фабрик и крупных городов, разделением собственности и управления, с развитием крупной промышленности и торговли европейские страны превратились в индустриальные государства. Эти изменения в экономике способствовали также развитию систем хозяйственного учета. Фабричная система привела к появлению новых информационных потребностей, которые существовавший бухгалтерский учет (поместная приходо- расходная система и купеческий учет) удовлетворять не мог. Концентрация капитального оборудования в условиях технологического развития породила задачи расчета износа для включения его в состав себестоимости, оценки оборотных средств и исчисления прибыли.

Концентрация основных средств поставила задачу оценки износа, но при этом возникла проблема постоянных расходов (наряду с переменными расходами, такими как труд и материалы). В конце концов пришлось решать проблему распределения накладных расходов. Концентрация рабочей силы на фабриках обусловила создание систем заработной платы, сверхурочных, премий и сдельной оплаты, а также управления большим числом наемных работников, потребовавшихся для новых отраслей. В исследованиях бухгалтерского учета того времени много внимания уделялось развитию систем контроля заработной платы и прочих платежей.

Концентрация труда и капитала потребовала новых концепций производства, собственности и управления, часто в контексте акционерных компаний.

Со временем разделение собственности и управление ею в виде акционерного капитала привело к созданию различных систем бухгалтерского учета, публикуемых отчетов для банкиров, кредиторов и акционеров, систем управленческого учета и учета затрат, призванных помочь менеджерам в процессе принятия решений.

Экономические перемены отразились в законодательных нормах, из которых наиболее важные для учетной практики касались деятельности компаний и их банкротства. Современная эпоха законодательства о компаниях началась с Закона о регистрации акционерных обществ (1844). Согласно данному Закону большая часть компаний могла быть легализована и без королевской грамоты или специального акта Парламента. Взамен выставлялось требование надлежащего ведения счетов, составления и проверки баланса, аудиторского отчета и рассылки отпечатанной копии баланса и аудиторского заключения акционерам перед ежегодным собранием, а также представления документов в архив акционерных компаний.

Второй важной областью законодательной инициативы, влиявшей на развитие практических методов бухгалтерского учета, было законодательство о банкротстве. Один из первых в Европе законов о судах по делам о несостоятельности должника был принят в 1813 г. Были учреждены суд и система официальных уполномоченных, которые занимались ликвидацией имущества банкрота совместно с уполномоченными кредиторами лицами. Именно разработка законодательства по делам о несостоятельности должников привела к формированию принципа имущественной обособленности в бухгалтерском учете, гак как владелец (акционер) отвечал по обязательствам компании только в пределах сумм, вложенных в капитал компании. Нужна была защита интересов акционеров, оторванных от управления компанией, поэтому появились предпосылки для формирования еще одного принципа бухгалтерии — принципа непрерывности деятельности, который позволяет своевременно обеспечивать информацией, необходимой для принятия решений, собственников и кредиторов.

Профессия бухгалтера в современном понимании возникла в Эдинбурге в связи с образованием в 1854 г. Общества бухгалтеров. Вскоре (1855) аналогичная организация появилась в Глазго (Институт бухгалтеров и актуариев Глазго). Хотя в Англии работало много бухгалтеров, их общество было организовано лишь в 1870 г., сначала в Ливерпуле, а затем и в Лондоне. В 1871 г. образовался Институт бухгалтеров в Манчестере. В 1880 г. существовавшие общества и институты были объединены королевской грамотой в Институт присяжных бухгалтеров Англии и Шотландии. Были поставлены условия принятия в Институт: общеобразовательные экзамены, пятилетнее обучение члена Института, а также промежуточные и окончательные экзамены по ряду специальных предметов.

В США Американский институт дипломированных бухгалтеров был зарегистрирован законом штата Нью-Йорк в 1887 г. Этот закон был подкреплен законом 1896 г., регламентировавшим профессию бухгалтера и использование звания присяжного бухгалтера.

Таким образом, изменения в законодательстве, торговле и промышленности привели к появлению организаций бухгалтеров, претендовавших на законодательное признание своего профессионального статуса, которого они, однако, не получили вплоть до XX в.

Итак, в XVI-XIX вв. благодаря совершенствованию собственной методологии бухгалтерский учет из набора догм и эмпирических правил постепенно превратился в орудие исследования хозяйственной деятельности. В этот период были заложены основы юридической и экономической трактовок бухгалтерского учета, даны первые классификации бухгалтерских счетов, активно формировался бухгалтерский язык (терминология). Таким образом,

развитие капиталистического производства, требующего значительных вложений, привело к появлению акционерных компаний и дало мощный стимул для совершенствования законодательства и разработки методологии бухгалтерского учета и отчетности.


Смежные предметы
Основы бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет - виды и методы учета хозяйственных операций
Возникновение и развитие бухгалтерского учетаИстория развития бухгалтерского учета в РоссииПонятие и основные виды учета Цели и принципы бухгалтерского учета. Основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету
Функции бухгалтерского учета
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ
Положение по ведению бухгалтерского учета (ПБУ)
План счетов бухгалтерского учета
Оценка объектов бухгалтерского учета
Первичный бухгалтерский учет документов
Формы бухгалтерского учета
Учетные регистры в бухгалтерском учете, их формы и виды
Документирование хозяйственных операций
Метод балансового обобщения информации
Учетная бухгалтерская политика: формирование и изменение учетной политики
Учет уставного, добавочного и резервного капитала предприятия
Учет кредитов и займов
Учет материально-производственных запасов и расход и оценка материальных ценностей по методам ФИФО и ЛИФО
Учет себестоимости и затрат на производство продукции
Учет расходов на продажу
Учет распределения и использования прибыли или убытка
Финансовые вложения организации - Бухгалтерский учет
Бухгалтерский баланс
Система бухгалтерских счетов и двойная запись
Бухгалтерский учет основных средств предприятия
Учет операций по движению денежных средств в кассе
Финансовая отчетность организации